【摘要】伴随着我国经济社会的发展，会计制度改革不断深化，高校财务会计制度也经历了从预算会计到财务会计与预算会计并行的“双轨制”会计的深刻变革，究其原因主要是适应政府会计改革的外在要求及高校自身加强治理的内在需求。梳理回顾我国高校财务会计改革的演进历程，深入剖析高校财务会计改革的内在动因，提出高校执行政府会计准则制度的建议，可以为深入推进政府会计改革在高校落地提供有益参考。
【关键词】高校；政府会计改革；制度变迁；启示
改革开放以来，随着我国经济社会不断发展，会计制度改革不断深化，并取得了举世瞩目的成绩。与此同时，高校财务会计改革也经历了一个循序渐进、曲折发展的过程，在理论研究、机制转换和实践探索等方面取得了很大的成绩。本文在借鉴徐玉德、宋帅的观点［1］的基础上，将改革开放以来我国高校财务会计改革分成三个阶段，即计划经济体制下的高校财务会计改革、市场经济体制下的高校财务会计改革和政府会计改革框架下的高校财务会计改革三个阶段。
一、改革开放以来我国高校财务会计改革历程
（一）计划经济体制下的高校财务会计改革（1978年—1991年）
1978年，党的十一届三中全会做出把党的工作重心转移到经济建设上来、实行改革开放的历史性决策。从此之后，我国从改革开放前的高度集中的计划经济，逐步过渡到有计划的商品经济，强调“国家调节市场，市场引导企业的机制”，更加突出市场的地位［2］。然而改革开放初期，我国高校并没有制定专门的财务会计制度，而是仍然沿用财政部于1966年制定的《行政事业单位会计制度》及其有关补充规定，实行“统一管理，统一核算”的高度集中预算管理体制。为顺应改革、开放、搞活的形势要求，1988年9月，财政部颁布《事业行政单位预算会计制度》，提出“统一领导，分级管理”的财务管理体制，同时按预算缴拨关系，分为全额预算管理、差额预算管理和自收自支预算管理三种预算管理方式，通过资金来源、资金运用和资金结存三大类会计科目进行会计核算，记账方法一般采用资金收付记账法。1988年12月，原国家教委根据《事业行政单位预算会计制度》颁布了《高等学校会计制度（试行）》，对高校会计任务、核算原则、会计科目、凭证账簿报表等进行了具体规定。此阶段高校作为政府附属部门，主要经费来源为国家财政拨款，基本不具备财务自主权，其财务职能往往仅限于分配经费和核算收支，会计主体不清、行政干预过度、资金使用普遍缺乏效益等问题凸显。
（二）市场经济体制下的高校财务会计改革（1992年—2013年）
1992年，党的十四大提出具有深远意义的两项重大决策，即集中精力发展经济和建立社会主义市场经济体制。 1993年，党的十四届三中全会通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，我国社会主义市场经济基本框架初步形成。为了适应社会主义市场经济体制的需要，进一步规范事业单位会计核算和管理，1996年10月，财政部颁布《事业单位财务规则》（财政部令第8号），明确了收入、支出、结余、资产、负债、清算等的涵义及范围。1997年12月，财政部根据《中华人民共和国预算法》（1994主席令第21号），颁布了《事业单位会计准则》（试行）（财预字［1997］286号），提出事业单位会计核算一般采用收付实现制和借贷记账法。同月，财政部又颁布了《事业单位会计制度》（财预字［1997］288号），对事业单位通用会计科目、年终清理结算和结账、会计报表的编审等进行了明确。为进一步规范高校财务行为，加强财务管理，提高资金使用效益，促进高校发展，1997年1月，财政部颁布《高等学校财务制度》（财文字［1997］第280号），对高校财务管理的基本原则、主要任务、财务管理体制、预算管理等进行了明确。1998年3月，财政部、教育部联合发布《高等学校会计制度（试行）》（财预字［1998］105号），提出高等学校采用收付实现制为主的会计核算基础和借贷记账法，对规范高等学校会计核算、保证会计信息质量、促进高等学校事业发展发挥了积极的作用。
进入21世纪，在我国大力实施科教兴国战略的背景下，高等教育体制和办学体制改革逐渐向纵深发展，高等教育规模和经费总量逐年扩大，对高校预算管理、资产管理、会计核算、成本管理、会计信息质量等提出了新的更高的要求。为进一步规范高校的会计行为，财政部于2009年8月印发《高等学校会计制度（征求意见稿）》，确立了修正的权责发生制为会计核算基础，新增国库集中支付等会计核算内容，要求计提资产折旧，将基建并入“大账”，调整了部分会计科目设置，提出平行设置财务会计与预算会计科目，完善了报表体系。2012年2月和12月，根据国务院批复，财政部先后修订《事业单位财务规则》（财政部令第68号）和《事业单位会计准则》（财政部令第72号），同年12月在此基础上财政部、教育部又联合修订《高等学校财务制度》（财教［2012］488号），强调加强预算管理和监督，实施国库集中支付，注重绩效评价实施成本费用考核，加强资产管理等。2013年12月，财政部正式修订颁布《高等学校会计制度》（财会［2013］30号），明确基建单独建账核算，依然维持收付实现制为主的会计核算基础（特殊业务的核算采用权责发生制），会计要素依然维持五要素等要求。《高等学校会计制度（征求意见稿）》的很多内容并未被正式列入2013版《高等学校会计制度》。
（三）政府会计改革框架下的高校会计改革（2014年至今）
2010年，《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》明确提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”的要求，其核心内容是建立以权责发生制为基础的政府财务报告制度。2013年，党的十八届三中全会提出了深化财税体制改革、改进预算管理制度、建立权责发生制政府综合财务报告制度的明确要求。2014年，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的发布进一步明确了“双轨制”政府会计改革方向，标志着我国新一轮政府会计改革正式启动［3］。权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，同时也是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措，其主要任务是建立健全政府会计核算体系、报告体系、公开机制和分析应用体系。截至2020年12月底，财政部已陆续颁布了《政府会计准则——基本准则》和《政府会计准则第1号——存货》等10个具体准则，以及固定资产、政府和社会资本合作项目合同两个应用指南。此举统一了行政单位和各类事业单位会计制度，确立了双体系、双基础、双报告的新型政府会计体系，同时废止了原按照行政事业单位分类的13项会计制度，基本形成了在《会计法》和《预算法》指导下的统一政府会计法规体系。2018年财政部制定印发了《关于印发高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会［2018］19号），确保政府会计制度与原《高等学校会计制度（2013）》的顺利衔接和平稳过渡，同时政府会计制度在会计核算体系、财务与预算会计功能、净资产管理、资产负债管理和成本核算管理等诸多方面实现了创新。
综上所述，改革开放以来，随着我国经济体制改革的深化和适应政府会计改革的要求，我国高等学校财务会计领域也进行了全面深化改革，为保障各时期高等教育事业发展发挥了积极作用。
二、高校财务会计改革的动因分析
2013年，党的十八届三中全会正式通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），将“推进国家治理体系和治理能力现代化”作为全面深化改革的总目标，将“完善立法”“透明预算”“建立现代财政制度”作为深化财税体制改革的重要任务。因此，在新形势下深入推进高校财务会计改革，既是全面贯彻落实党的十八届三中全会精神和《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的重要成果，同时对于准确完整反映高校“家底”、提升高校内部治理能力和实施全面预算绩效管理具有深远意义。
（一）依法科学理财是高校财务会计改革的根本动力
随着高等教育体制改革的不断深化，高等学校经济活动日趋复杂，经费来源更加多元化。如何规范、高效地使用教育经费，使其发挥最大效益，成为社会各界关注的焦点，也是当前和今后相当长一段时期内高校财务工作的重点，与之配套的高校财务会计改革成为重要支撑。《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》提出要“坚持依法理财”“加强学校财务会计制度建设”。《国务院办公厅关于进一步调整优化结构提高教育经费使用效益的意见》（国办发［2018］82号）提出，“各级教育财务管理部门要进一步强化服务意识，提升服务能力和水平，全面增强依法理财、科学理财本领”。依法科学理财的首要任务就是推进制度化、规范化、程序化建设［4］。长期以来，我国高等学校财务会计制度自成体系，收付实现制为主的核算基础，不能全面准确地反映高校的财务状况和预算执行情况，不利于成本核算和推进绩效考核，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》将“建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系”作为改革的主要任务之一。因此，制定统一的、适应社会主义市场经济体制和国家治理体系、治理能力现代化要求的政府会计法规体系势在必行。此次政府会计改革，形成了包括政府会计基本准则、具体准则、应用指南、政府会计制度、高校会计科目与报表补充和衔接规定等在内的一整套会计制度，既对建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用，同时也对丰富高校财务会计理论体系、加强高校依法科学理财具有里程碑意义。
（二）建立现代预算制度是高校财务会计改革的重要抓手
党的十八届三中全会强调“实施全面规范、公开透明的预算制度”。十九大报告对此进行了进一步细化，要求建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。原《高等学校会计制度》将财务会计和预算会计合二为一，债务收支、预算结余等被排除在预算编制之外，致使高校预算编制欠全面、执行欠规范、结果欠效益等问题凸显，不利于高校事业的高质量可持续发展。政府会计改革，一方面改进了预算会计功能，增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等，扩大了核算范围，能够直接准确地反映高校预算资金的收支情况，对于防范高校财务风险，建立跨年度的预算平衡机制具有积极意义；另一方面强化了财务会计功能，通过权责发生制更加准确地进行成本管理，清晰地反映高校的“家底”，实现投入与产出之间的匹配，真正反映资金的使用效益，使绩效管理更加科学有效。
（三）加强高校治理是高校财务会计改革的根本目标 www.pingkanwang.com
2019年11月，党的十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》提出，“要构建系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，加强系统治理、依法治理、综合治理、源头治理，把我国制度优势更好转化为国家治理效能”。王汇华、刘永泽（2019）认为，构建符合国家善治目标的政府治理体系建设，在现有政府预算会计基础上扩展包含权责发生制为计量基础的政府财务会计体系、服务于债务风险预警和政府绩效评价的政府管理会计体系于一体的政府会计，是提升政府治理能力、实现国家善治的有效路径［5］。同样，财务是高校治理的基础和重要支柱，全面推进双轨制政府会计改革，夯实高校治理的财务会计基础，是提升高校治理能力的必由之路。一方面，受国际经济大环境影响，我国经济下行压力持续增大，教育经费紧张问题无法在短时间内得到彻底解决，高校内部加强治理、提升经费效益势在必行；另一方面，在公共财政理论和公共受托责任理论下，国家是高校产权所有者，学校是国家资产的代理人，社会、家长、教师等是利益相关者。高校经费不管来源于财政拨款，还是受教育者缴纳学费，都是纳税人的钱，高校有责任和义务通过加强财务治理，满足多元主体依托高校会计信息与高校开展互动与合作的要求。全面、清晰地反映高校预算执行信息和财务信息，提升其财政透明度，满足利息相关者对高校受托责任履行情况的信息需求，有助于提高高校的治理能力和管理能力。
三、高校实施政府会计制度的建议
政府会计制度改革整合统一了各类行政事业单位会计制度，是会计领域的一次重大制度变革，对高校财务管理和会计核算有着深远影响。政府会计制度执行已满两个会计年度，总体工作推进有序，但也暴露出一些问题。为更好地贯彻落实政府会计制度，促进高校财务工作健康、科学和可持续发展，本文提出以下四点建议。
（一）建立健全会计法律法规，补齐制度短板
1.尽快修订完善《中华人民共和国会计法》，将政府会计相关内容和要求纳入其中。在现行法律体系中，《会计法》是指导其他会计法律法规的依据和基础。为适应政府会计改革新变化，《中华人民共和国会计法修订草案（征求意见稿）》已由财政部于2019年10月21日发布。笔者注意到，在《征求意见稿》的“总则”部分，已将政府会计主体的财务报告和决算报告纳入财务会计报告的范畴。《征求意见稿》第二章第十条提出：“下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算：（一）资产、负债、净资产的增减变动；（二）收入、支出、费用的增减变动；（三）财务成果的计算和处理；（四）需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。”其中“收入、支出”的表述沿用的是2017年修订的《会计法》的说法，过于笼统且缺乏严谨。鉴于政府会计核算要求与企业会计核算要求的巨大差异，建议《征求意见稿》明确将预算收入、预算支出及预算结余增减变动纳入会计核算范畴，并对相关要求进一步明确。
2.修订健全高校财务制度。政府会计改革，重构了高校会计核算体系，对高校资产负债管理、成本绩效管理、财务队伍管理等提出了新的更高要求。各高校应在学习政府会计制度的基础上，结合本校实际，建立健全相关财务管理制度，及时修订学校会计核算手册、财务管理办法、预算管理办法、资产管理办法、成本绩效管理办法等具体制度，努力补齐内部制度短板，为政府会计制度的有效落地和顺利衔接打下坚实基础。
（二）关注内部交易核算，准确编制合并报表
当前，随着后勤管理社会化趋势，高校校内普遍存在诸如食堂、医院、物业管理中心、宿舍管理中心、车队等内部独立核算非法人单位。《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》要求，参照企业编制合并报表的模式，将校内独立核算非法人单位的报表信息并入学校相关报表的相应项目，抵消学校内部业务或事项对学校整体报表的影响，并在年度财务报表附注中加以披露和说明。如果高校不区分具体情况，只是将财务数据简单汇总并入报表，极易影响学校整体报表和政府综合财务报告的信息质量，也不利于开展绩效评价［6］。按照上述补充规定的相关要求，同时借鉴企业会计准则合并报表的编制方法，对于校内独立核算非法人单位从事对外提供服务而形成的收入与费用、预 算收入与支出，应按照相抵后的净额分别在“其他收入”和“其他预算收入”相应二级明细科目中反映，并在报表 附注中予以披露说明；对于校内独立核算非法人单位为 校内提供服务（含从学校获得补贴）而形成的收入与费 用、预算收入与支出，则属于内部交易事项，编制抵销分 录，无需在学校整体报表中反映。
（三）加强信息化建设，提高服务能力
从高校信息流转来看，财务信息只是最末端的数字反映，其根源是由上游业务信息决定。政府会计改革虽然从表面上看是会计核算体系的改革，其实质是高校内部治理的改革，涉及学校教学、科研、人事、财务、资产、后勤等工作的各个方面。目前高校财务核算系统、资产管理系统、合同管理系统、招标采购系统、科研业务管理系统等系统，大多相互独立、各自运行［7］。在双轨制政府会计体系下，高校原有的信息系统已无法满足高校预决算管理、成本核算、资产管理、绩效考核的要求。目前高校普遍采取的解决策略是，通过财务核算系统升级和不同信息系统建立对接的方式，实现新制度下的记账、算账和报账。财政部《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会［2018］21号）要求，各单位要树立“业财融合”的理念，推动经济业务与会计管理的深度融合发展，以政府会计准则制度实施为契机，加强信息化建设，推进业务信息系统与会计信息系统的有效对接。业财融合要求通过业务、财务和信息技术“三位一体”，实现“人流、资金流、物流和信息流”的全面集成管理，这与企业ERP所倡导的管理思想不谋而合。笔者以为，在新政府会计制度下，高校采取在原系统基础上“打补丁”和“牵线搭桥”的做法，不能从根本上解决信息“孤岛”问题。高校应进一步加强学校信息化建设的顶层设计，通过建立互通共享的统一大数据平台，构建政府会计制度下融高校财务管理、资产管理、人事管理、合同管理、存货管理、内部控制等要求的一体化 ERP系统，为管理层提供战略决策有用的信息，为高校科学治理和高质量发展保驾护航。
（四）加强财务队伍建设，提升业务能力
长期以来，与企业相比，高校经济活动较为单一，会计核算较为简单，财务人员年龄结构老化、学历职称不高、知识结构陈旧、管理职能弱化等问题比较普遍。政府会计制度改革，不仅面广、量大、变化多，而且管理要求更为严格，对高校财务人员的素质提出了全新要求。新政府会计制度在高校的实施效果，会计人才队伍建设是关键。《教育部关于直属高校直属单位实施政府会计制度的意见》（教财［2018］6号）要求：“各单位应根据政府会计制度实施的新要求，有计划地充实财务及相关业务工作的人员力量，提高财务人员业务水平。”全社会应高度重视高校财务队伍建设，坚持“优化存量，激活增量”，实现高校财务队伍的转型升级。一方面，对于现有的高校财务人员，应通过专题培训、继续教育、职业资格考试等多种途径，加强新政府会计准则制度的培训、学习和交流，着力培养精通财务、业务与信息技术于一体的复合型人才，实现财务人员从核算型人员向管理型人才的转型。正所谓“有为才有位”，高校财务人员只有积极发挥自身在高校预测、决策、控制、评价等方面的作用，帮助学校创造新的价值点，才能提高自身的地位和话语权。另一方面，注重源头，完善政府会计专业人才的培养机制。高校要进一步深化会计、财务管理、审计等相关专业课程改革，完善人才培养机制，增设政府会计准则、财政学、信息技术等相关课程，努力培养出一批高素质复合型政府会计专业人才，实现高校财务队伍的可持续发展［8］。
改革开放四十多年来，高校财务会计改革所取得的成绩只是我国经济社会伟大变革的一个缩影。相信在我国全面深化改革向纵深发展的大背景下，高校财务会计改革也会不断开启新征程、开创新局面。
【主要参考文献】
［1］徐玉德，宋帅.改革开放四十年我国政府会计改革回顾与展望——基于Lüder的财务管理改革进程模型的理论分析［J］.财政科学，2018，（10）.
［2］李成瑞.再论国家调节市场市场引导企业［J］.财贸经济，1988，（01）.
［3］徐玉德，宋帅.我国政府会计改革发展四十年：历程、经验及展望［J］.地方财政研究，2018，（11）.
［4］乔春华.新中国高校财务领域壮丽70年的基本经验与主要启示［J］.教育财会研究，2019，（05）.
［5］王汇华，刘永泽.政府会计与政府治理——基于中国省级面板数据的经验研究［J］.贵州财经大学学报，2019，（02）.
［6］黄亮.政府会计主体需要编制合并报表吗？［N］.中国会计报，2019-03-29.
［7］于晓玲，张蒙.以政府会计制度改革为契机提升高校财务治理能力［J］.商业会计，2020，（01）.
［8］黄亮.政府会计新制度实施需搞好“五大协调”［N］.中国会计报，2018-2-9.
